CPC 04 (R1) - Ativo Intangível - Aspectos Gerais

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Procedimento Atualizado: Em face da publica√ß√£o das Resolu√ß√Ķes CVM n¬ļs 90/2022 (DOU 1 de 23.05.2022), este procedimento foi atualizado.

Resumo: Este procedimento apresenta as disposi√ß√Ķes gerais relacionadas ao subgrupo Intang√≠vel, de acordo com as altera√ß√Ķes promovidas na Lei n¬ļ 6.404/1976 (Lei das S/A).

 

  1. QUADRO SIN√ďTICO

A atual estrutura patrimonial est√° dividida em Ativo, Passivo e Patrim√īnio L√≠quido. O Ativo est√° dividido em dois grupos: Circulante e N√£o Circulante. O Ativo Circulante comp√Ķe-se de Realiz√°vel a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intang√≠vel.

Neste procedimento, discorremos sobre o Ativo Intang√≠vel, com base nas disposi√ß√Ķes constantes do Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) – Ativo Intang√≠vel, o qual foi recepcionado, no √Ęmbito da Comiss√£o de Valores Mobili√°rios (CVM), por meio da Resolu√ß√£o CVM n¬ļ 93/2022 e, no √Ęmbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da Resolu√ß√£o CFC n¬ļ 1.303/2010 – NBC TG 04 (R4).

Ativo intangível

√Č um ativo n√£o monet√°rio identific√°vel sem subst√Ęncia f√≠sica.

Valor residual de um ativo intangível

√Č o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, ap√≥s deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo j√° tivesse a idade e a condi√ß√£o esperadas para o fim de sua vida √ļtil.

Vida √ļtil

√Č o per√≠odo de tempo no qual a entidade espera utilizar um ativo ou o n√ļmero de unidades de produ√ß√£o ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utiliza√ß√£o do ativo.

Valor justo

√Č o pre√ßo que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transfer√™ncia de um passivo em uma transa√ß√£o n√£o for√ßada entre participantes do mercado na data de mensura√ß√£o.

Valor amortiz√°vel

√Č o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual.

Valor cont√°bil

√Č o valor pelo qual um ativo √© reconhecido no balan√ßo patrimonial ap√≥s a dedu√ß√£o da amortiza√ß√£o acumulada e da perda por desvaloriza√ß√£o.

Ativo

Ativo é um recurso:

(a) controlado pela entidade como resultado de eventos passados; e

(b) do qual se espera que resultem benef√≠cios econ√īmicos futuros para a entidade.

 

  1. CONCEITO DE ATIVO INTANG√ćVEL

O item 8 do Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) define ativo intang√≠vel como um ativo n√£o monet√°rio identific√°vel sem subst√Ęncia f√≠sica. O inciso VI do art. 179 da Lei n¬ļ 6.404/1976 (inclu√≠do pelo art. 1¬ļ da Lei n¬ļ 11.638/2007 ) estabelece, por sua vez, que no Ativo Intang√≠vel devem ser classificados os direitos que tenham por objeto bens incorp√≥reos destinados √† manuten√ß√£o da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de com√©rcio adquirido.

 

  1. COMPOSI√á√ÉO DO ATIVO INTANG√ćVEL

As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obriga√ß√Ķes com aquisi√ß√£o, desenvolvimento, manuten√ß√£o ou aprimoramento de recursos intang√≠veis, como conhecimento cient√≠fico ou t√©cnico, desenho e implanta√ß√£o de novos processos ou sistemas, licen√ßas, propriedade intelectual, conhecimento mercadol√≥gico, nome, reputa√ß√£o, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e t√≠tulos de publica√ß√Ķes).

Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de comercialização. Também podemos incluir marcas, direitos de concessão e direitos de exploração.

Para serem considerados intangíveis, esses itens devem atender aos seguintes requisitos básicos:

  • a) ser identific√°veis;
  • b) ser pass√≠veis de controle; e
  • c) ser geradores de benef√≠cios econ√īmicos futuros.

Os gastos realizados com a aquisição ou na sua geração interna de itens que não atendam a esses requisitos devem ser reconhecidos como despesa, quando incorridos.

 Notas

(1) Se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição.

(2) Os direitos detidos por arrendat√°rio por meio de contratos de licenciamento para itens como filmes cinematogr√°ficos, grava√ß√Ķes em v√≠deo, pe√ßas, manuscritos, patentes e direitos autorais est√£o dentro do alcance deste pronunciamento e devem ser exclu√≠dos do alcance do Pronunciamento T√©cnico CPC 06 (R2) – Arrendamentos.

 

3.1 Identificação de ativo intangível

A definição de intangível requer que ele seja identificável para diferenciá-lo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

O √°gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combina√ß√£o de neg√≥cios √© um ativo que representa benef√≠cios econ√īmicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combina√ß√£o de neg√≥cios, que n√£o s√£o identificados individualmente, nem reconhecidos separadamente. Tais benef√≠cios econ√īmicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identific√°veis adquiridos ou de ativos que, individualmente, n√£o se qualificam para o reconhecimento em separado nas demonstra√ß√Ķes cont√°beis.

Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:

  • a) for separ√°vel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independentemente da inten√ß√£o de uso pela entidade; ou
  • b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transfer√≠veis ou separ√°veis da entidade ou de outros direitos e obriga√ß√Ķes.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , itens 11 e 12)

 

3.2 Caracterização do controle de ativo intangível

A entidade controla um ativo quando det√©m o poder de obter benef√≠cios econ√īmicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benef√≠cios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benef√≠cios econ√īmicos futuros de ativo intang√≠vel adv√©m de direitos legais que possam ser exercidos em um tribunal.

A aus√™ncia de direitos legais dificulta a comprova√ß√£o do controle. No entanto, a imposi√ß√£o legal de um direito n√£o √© uma condi√ß√£o imprescind√≠vel para o controle, visto que a entidade pode controlar benef√≠cios econ√īmicos futuros de outra forma. O conhecimento t√©cnico e o de mercado podem gerar benef√≠cios econ√īmicos futuros. A entidade controla esses benef√≠cios se, por exemplo, o conhecimento for protegido por direitos legais, como direitos autorais, limita√ß√£o de um acordo comercial (se permitida) ou dever legal dos empregados de manterem a confidencialidade.

A entidade pode dispor de equipe de pessoal especializado e ser capaz de identificar habilidades adicionais que gerar√£o benef√≠cios econ√īmicos futuros a partir do treinamento. A entidade pode tamb√©m esperar que esse pessoal continue a disponibilizar as suas habilidades. Entretanto, o controle da entidade sobre os eventuais benef√≠cios econ√īmicos futuros gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento √© insuficiente para que esses itens se enquadrem na defini√ß√£o de ativo intang√≠vel.

Por raz√£o semelhante, raramente um talento gerencial ou t√©cnico espec√≠fico atende √† defini√ß√£o de ativo intang√≠vel, a n√£o ser que esteja protegido por direitos legais sobre a sua utiliza√ß√£o e sobre a obten√ß√£o dos benef√≠cios econ√īmicos futuros, al√©m de se enquadrar nos outros aspectos da defini√ß√£o. A entidade pode ter uma carteira de clientes ou a participa√ß√£o de mercado e esperar que, em virtude dos seus esfor√ßos para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuar√£o a negociar com a entidade.

No entanto, a aus√™ncia de direitos legais de prote√ß√£o ou de outro tipo de controle sobre as rela√ß√Ķes com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente n√£o tenha controle suficiente sobre os benef√≠cios econ√īmicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que esses itens (por exemplo, carteira de clientes, participa√ß√£o de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se enquadrem na defini√ß√£o de ativos intang√≠veis.

Entretanto, na aus√™ncia de direitos legais de prote√ß√£o do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar opera√ß√Ķes com esses clientes ou similares por meio de rela√ß√Ķes n√£o contratuais (que n√£o sejam as advindas de uma combina√ß√£o de neg√≥cios) fornece evid√™ncias de que a entidade √©, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benef√≠cios econ√īmicos futuros gerados pelas rela√ß√Ķes com clientes. Uma vez que tais opera√ß√Ķes tamb√©m fornecem evid√™ncias de que esse relacionamento com clientes √© separ√°vel, ele pode ser definido como ativo intang√≠vel.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , itens 13 a 16)

 

3.3 Benef√≠cio econ√īmico futuro gerado por ativo intang√≠vel

Os benef√≠cios econ√īmicos futuros gerados por um ativo intang√≠vel podem incluir a receita da venda de produtos ou servi√ßos, a redu√ß√£o de custos ou outros benef√≠cios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produ√ß√£o pode reduzir os custos de produ√ß√£o futuros em vez de aumentar as receitas futuras.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , item 17)

 

  1. QUANDO RECONHECER UM ATIVO INTANG√ćVEL

Um ativo intangível deve ser reconhecido no Balanço Patrimonial apenas se:

  • a) for prov√°vel que os benef√≠cios econ√īmicos futuros esperados atribu√≠veis ao ativo sejam gerados em favor da entidade;
  • b) o custo do ativo puder ser mensurado com seguran√ßa; e
  • c) for identific√°vel e separ√°vel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , item 21)

 

  1. DETERMINA√á√ÉO DA VIDA √öTIL DO ATIVO INTANG√ćVEL

A entidade deve avaliar se a vida √ļtil do ativo intang√≠vel √© definida ou indefinida. Se definida, dever√° determinar a dura√ß√£o ou o volume de produ√ß√£o ou das unidades semelhantes que formam essa vida √ļtil. A atribui√ß√£o de vida √ļtil indefinida a um ativo intang√≠vel ocorre quando, com base na an√°lise de todos os fatores relevantes, n√£o existe um limite previs√≠vel para o per√≠odo durante o qual o ativo dever√° gerar fluxos de caixa l√≠quidos positivos para a entidade.

A contabiliza√ß√£o de ativo intang√≠vel baseia-se na sua vida √ļtil. Um ativo intang√≠vel com vida √ļtil definida deve ser amortizado. J√° um ativo intang√≠vel com vida √ļtil indefinida n√£o deve ser amortizado.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , itens 88 e 89)

 

5.1 Ativo intang√≠vel com vida √ļtil definida

 

5.1.1 Período e método de amortização

O valor amortiz√°vel do ativo intang√≠vel com vida √ļtil definida deve ser apropriado de forma sistem√°tica ao longo da sua vida √ļtil estimada. A amortiza√ß√£o deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver dispon√≠vel para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condi√ß√Ķes necess√°rios para que possa funcionar da maneira pretendida pela administra√ß√£o. A amortiza√ß√£o deve cessar na data em que o ativo √© classificado como mantido para venda ou inclu√≠do em um grupo de ativos com essa classifica√ß√£o ou, ainda, na data em que ele √© baixado, o que ocorrer primeiro.

O m√©todo de amortiza√ß√£o utilizado reflete o padr√£o de consumo pela entidade dos benef√≠cios econ√īmicos futuros. Se n√£o for poss√≠vel determinar esse padr√£o com seguran√ßa, deve ser utilizado o m√©todo linear. A despesa de amortiza√ß√£o para cada per√≠odo deve ser reconhecida no resultado, a n√£o ser que uma norma ou um pronunciamento cont√°bil permita ou exija a sua inclus√£o no valor cont√°bil de outro ativo.

Podem ser utilizados v√°rios m√©todos de amortiza√ß√£o para apropriar de forma sistem√°tica o valor amortiz√°vel de um ativo ao longo da sua vida √ļtil. Entre esses m√©todos, est√£o o m√©todo linear, tamb√©m conhecido como m√©todo de linha reta, o m√©todo dos saldos decrescentes e o m√©todo de unidades produzidas. A sele√ß√£o do m√©todo deve obedecer ao padr√£o de consumo dos benef√≠cios econ√īmicos futuros esperados, incorporados ao ativo. O m√©todo deve ser aplicado consistentemente entre per√≠odos, a n√£o ser que exista altera√ß√£o nesse padr√£o.

A amortiza√ß√£o deve normalmente ser reconhecida em conta de resultado. No entanto, por vezes, os benef√≠cios econ√īmicos futuros incorporados ao ativo s√£o absorvidos para a produ√ß√£o de outros ativos. Nesses casos, a amortiza√ß√£o faz parte do custo de outro ativo, devendo ser inclu√≠da no seu valor cont√°bil. Por exemplo, a amortiza√ß√£o de ativos intang√≠veis utilizados em processo de produ√ß√£o faz parte do valor cont√°bil dos estoques.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , itens 97 a 99)

 

5.1.2 Fatores que devem ser considerados na vida √ļtil do ativo intang√≠vel

Muitos fatores s√£o considerados na determina√ß√£o da vida √ļtil do ativo intang√≠vel, inclusive:

  • a) a utiliza√ß√£o prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe de administra√ß√£o;
  • b) os ciclos de vida t√≠picos dos produtos do ativo e as informa√ß√Ķes p√ļblicas sobre estimativas de vida √ļtil de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante;
  • c) obsolesc√™ncia t√©cnica, tecnol√≥gica, comercial ou de outro tipo;
  • d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudan√ßas na demanda de mercado para produtos ou servi√ßos gerados pelo ativo;
  • e) medidas esperadas da concorr√™ncia ou de potenciais concorrentes;
  • f) o n√≠vel dos gastos de manuten√ß√£o requerido para obter os benef√≠cios econ√īmicos futuros do ativo e a capacidade e a inten√ß√£o da entidade para atingir esse n√≠vel;
  • g) o per√≠odo de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua utiliza√ß√£o, como datas de vencimento dos arrendamentos/loca√ß√Ķes relacionados; e
  • h) se a vida √ļtil do ativo depende da vida √ļtil de outros ativos da entidade.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , item 90)

 

5.2 Intang√≠vel com vida √ļtil indefinida

O termo “indefinida” n√£o significa “infinita”. A vida √ļtil do ativo intang√≠vel deve levar em considera√ß√£o apenas a manuten√ß√£o futura exigida para mant√™-lo no n√≠vel de desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida √ļtil e da capacidade e da inten√ß√£o da entidade para atingir esse n√≠vel. A conclus√£o de que a vida √ļtil do ativo intang√≠vel √© indefinida n√£o deve estar fundamentada em uma previs√£o de gastos futuros superiores ao necess√°rio para mant√™-lo nesse n√≠vel de desempenho.

Considerando o hist√≥rico de r√°pidas altera√ß√Ķes na tecnologia, os softwares e muitos outros ativos intang√≠veis est√£o suscet√≠veis √† obsolesc√™ncia tecnol√≥gica. Portanto, √© prov√°vel que sua vida √ļtil seja curta.

Redu√ß√Ķes futuras esperadas no pre√ßo de venda de item que foi produzido usando um ativo intang√≠vel podem indicar a expectativa de obsolesc√™ncia tecnol√≥gica ou comercial do bem, que, por sua vez, pode refletir uma redu√ß√£o dos benef√≠cios econ√īmicos futuros incorporados no ativo.

A vida √ļtil do ativo intang√≠vel pode ser longa ou at√© indefinida. A incerteza justifica a prud√™ncia na estimativa da sua vida √ļtil, mas isso n√£o justifica a escolha de um prazo muito curto e que seja irreal.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , itens 91 a 93)

 

5.3 Vida √ļtil do ativo intang√≠vel limitada √† vig√™ncia dos direitos

A vida √ļtil de ativo intang√≠vel resultante de direitos contratuais ou de outros direitos legais n√£o deve exceder a vig√™ncia desses direitos, podendo ser menor, dependendo do per√≠odo durante o qual a entidade espera utiliz√°-lo.

Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam outorgados por um prazo limitado renov√°vel, a vida √ļtil do ativo intang√≠vel s√≥ deve incluir o prazo de renova√ß√£o se existirem evid√™ncias que suportem a renova√ß√£o pela entidade sem custo significativo.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , item 94)

 

5.4 Fatores que influenciam a vida √ļtil do ativo intang√≠vel

Podem existir tanto fatores econ√īmicos como legais influenciando a vida √ļtil de ativo intang√≠vel. Os fatores econ√īmicos determinam o per√≠odo durante o qual a entidade receber√° benef√≠cios econ√īmicos futuros, enquanto os fatores legais podem restringir o per√≠odo durante o qual a entidade controla o acesso a esses benef√≠cios. A vida √ļtil a ser considerada deve ser o menor dos per√≠odos determinados por esses fatores.

A existência dos fatores a seguir, entre outros, indica que a entidade está apta a renovar os direitos contratuais ou outros direitos legais sem custo significativo:

  • a) existem evid√™ncias, possivelmente com base na experi√™ncia, de que os direitos contratuais ou outros direitos legais ser√£o renovados;

 Nota

Se a renovação depender de autorização de terceiros, devem ser incluídas evidências de que essa autorização será concedida.

  • b) existem evid√™ncias de que quaisquer condi√ß√Ķes necess√°rias para obter a renova√ß√£o ser√£o cumpridas; e
  • c) o custo de renova√ß√£o para a entidade n√£o √© significativo se comparado aos benef√≠cios econ√īmicos futuros, que se espera fluam para a entidade a partir dessa renova√ß√£o.

 Nota

Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos benef√≠cios econ√īmicos futuros esperados, o custo de “renova√ß√£o” deve representar, em ess√™ncia, o custo de aquisi√ß√£o de um novo ativo intang√≠vel na data da renova√ß√£o.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , itens 95 e 96)

 

5.5 Ativo intang√≠vel com vida √ļtil indefinida

O ativo intang√≠vel com vida √ļtil indefinida n√£o deve ser amortizado.

O Pronunciamento T√©cnico CPC 01 – Redu√ß√£o ao Valor Recuper√°vel de Ativos estabelece que a entidade deve testar a perda de valor dos ativos intang√≠veis com vida √ļtil indefinida comparando o seu valor recuper√°vel com o seu valor cont√°bil:

  • a) anualmente; e
  • b) sempre que existam ind√≠cios de que o ativo intang√≠vel possa ter perdido valor.

(Pronunciamento T√©cnico CPC 04 (R1) , itens 107 e 108)

 

  1. EXEMPLO

Vamos considerar, para o desenvolvimento do exemplo, a aquisição de uma franquia, no valor de R$ 12.000.000,00.

O registro contábil da aquisição desse intangível seria assim efetuado:

1) Pela aquisição da franquia

D РFranquias Adquiridas (Ativo Intangível)

C – Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

R$ 12.000.000,00

 

6.1 Registro da amortização

Dando continuidade ao exemplo, consideremos que a empresa tenha adotado como critério de amortização o método linear, e que o contrato preveja a exploração da franquia pelo prazo de 10 anos, mensalmente a empresa deverá registrar como despesa a quantia de R$ 100.000,00 (R$ 12.000.000,00 ÷ 120 meses).

Teríamos, então, o seguinte lançamento contábil:

2) Pelo registro, a cada ano, da despesa com amortização

D РDespesas com Amortização (Conta de Resultado)

C РAmortização de Franquias Adquiridas (Redutora do Ativo Intangível)

R$ 100.000,00

 Nota

A cada mês, até o término do prazo de 10 anos, os lançamentos serão idênticos ao exemplificado acima.

Legislação Referenciada

Lei n¬ļ 11.638/2007

Lei n¬ļ 6.404/1976

Resolu√ß√£o CFC n¬ļ 1.303/2010

CPC 01

CPC 04 (R1)

CPC 06 (R2)

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